第6章 投资性房地产

6.1 基础知识

6.1.1 投资性房地产准则的制定背景

随着经济的发展和投资观念的改变，将房地产作为一种投资手段已是非常普遍的经济现象，甚至成为一些企业新的经济增长点。有的企业将投资房地产作为主营业务，有的企业则是兼营房地产投资业务，有的企业投资房地产主要是为了房地产的增值而盈利，有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。

以往，人们习惯地将企业投资性房地产作为一般的固定资产看待，并按其估计使用年限提取折旧。但是，这种固定资产净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后，其市场价值不仅可能高于其账面净值，而且还经常高出其账面原值的数倍。另一方面，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产处理显然是不适合的。因此，在会计实务上迫切需要对投资性房地产从原有的固定资产中划分出来，作为单独一类确定会计规范，投资性房地产准则应运而生。

目前世界上对投资性房地产业务制定会计准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等。

为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，我国财政部于2006年2月根据《企业会计准则——基本准则》，发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称新准则或本准则），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行新的会计准则的企业不再执行旧准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

6.1.2 投资性房地产的概念

1．投资性房地产的定义

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

2．投资性房地产的范围

（1）已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指以经营租赁（不含融资租赁）方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。其中，用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。

已出租的投资性房地产租赁期满，虽暂时空置，但以后将继续用于出租的，仍作为投资性房地产。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过受让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。

闲置土地不属于持有并准备增值的土地使用权。根据《闲置土地处置办法》（中华人民共和国国土资源部令第5号）的规定，闲置土地是指土地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地。

具有下列情形之一的，也可以认定为闲置土地：

1）国有土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的。

2）已动工开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1/3或者已投资额占总投资额不足25%且未经批准中止开发建设连续满1年的。

3）法律、行政法规规定的其他情形。

（3）一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产。否则，不能作为投资性房地产。

（4）企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。

（5）关联企业之间租赁房地产的，租出方应将出租的房地产确认为投资性房地产。

母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产。但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。

（6）企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的是通过向客户提供客房服务取得服务收入，该业务不具有租赁性质，不属于投资性房地产；将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可以确认为投资性房地产。

（7）自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。

企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。

（8）作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

6.1.3 投资性房地产准则的适用范围

1．本准则规范下列投资性房地产

（1）已出租的土地使用权。

（2）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（3）已出租的建筑物。

2．下列各项适用其他相关会计准则

（1）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（2）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

6.1.4 投资性房地产准则主要内容框架

投资性房地产准则主要内容框架如图6-1所示。

6.1.5 投资性房地产准则的主要特点（新、旧准则差异比较）

1．要求单独核算和反映投资性房地产

目前，我国许多企业持有投资性房地产。但在现行会计制度下，投资性房地产和企业自用房地产都被纳入固定资产或无形资产核算，这不利于反映企业房地产的构成情况以及各类房地产对企业经营业绩的贡献。

因此，本准则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。

在以往会计制度中，非房地产开发企业以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋、建筑物是作为固定资产或无形资产进行核算的。新准则则将为赚取租金或资本增值而持有的房地产列入“投资性房地产”科目进行反映。

此前财政部颁布的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（四）》（简称《解答四》）的通知中，第九点曾对房地产开发企业出租的开发产品有过单独的解释。《解答四》规定对于这类资产，应当设置“出租开发产品”科目，并在其下设置“出租产品”和“出租产品摊销”两个明细科目，核算企业开发完成用于出租经营的土地和房屋的实际成本以及出租产品摊销的价值。企业在期末编制报表时，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“存货”项目内列示；对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，规定在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。同时，在会计报表附注中披露出租房地产的成本、租赁合同主要条款等内容。

可见，在房地产开发企业出租的开发产品上基本沿用了单独反映的处理办法。只是在科目设置上将原来的二级科目升格为一级科目。

2．在初始计量方面

在对投资性房地产进行初始计量时，新准则与旧准则都是按照取得时的实际成本计算投资性房地产的成本，差别就在于计入不同的会计科目下。

3．在后续计量方面——新准则适当引入了公允价值计量模式，借鉴了国际财务报告准则中确定公允价值的方法

本准则以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。

（1）旧准则。旧准则规定，房地产开发企业自行开发的房地产或企业固定资产中的房地产用于对外出租的，在存货或固定资产科目中核算（土地使用权在“无形资产”科目核算）。实际上就是按照成本模式进行计量。在业务处理时，“出租开发产品”按期摊销出租产品的成本；“固定资产”计提折旧；“无形资产”进行摊销。

如果后续支出使可能流入企业的未来经济利益超过了原先的估计，计入固定资产账面价值，增计后金额不应超过该固定资产的可收回金额，除此以外的后续支出计入当期费用。

减值准备会计期末按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。

（2）新准则规定投资性房地产的后续计量可以有以下两种办法：

1）成本模式。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，比照《企业会计准则第4号——固定资产》准则的有关规定处理；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，比照《企业会计准则第6号——无形资产》准则的有关规定处理。

2）公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。

就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的。但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，该准则未完全采用公允价值模式。

如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，才应当采用公允价值模式。公允价值模式下，成本计量时不计提折旧或摊销，以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

适当引入公允价值模式是在综合考虑投资性房地产特性和我国房地产市场现状的基础上所做出的决定，也是该准则的一大突破。

4．新准则增加了有关投资性房地产转换的规定

（1）新准则。

1）在成本模式计量的情况下，房地产转换后的入账价值以其转换前的账面价值确定。

2）在公允价值模式计量的情况下，① 投资性房地产转换为自用房地产或存货，以转换日公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。② 自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，将其差额在已计提的减值准备或跌价准备的范围内计入当期损益，剩余部分计入资本公积。

（2）旧准则。旧准则没有这方面的规定。

5．处置

新准则规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

这就表示新准则处置投资性房地产时不涉及追溯调整。

6.1.6 执行新准则对企业财务状况的影响分析

在新准则发布实施后，对于投资性房地产不同的会计处理方法对企业的财务报表将会有不同的影响。

（1）新准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量（采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》）。

这个时候业务的处理并不影响企业财务报表上的数据，只是应在资产负债表上将投资性房地产作为一项资产单独列示，对资产负债表的结构有一定影响。

（2）新准则第十条规定：在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

由此可见，在原会计制度下，房地产应计入固定资产或无形资产，并计提折旧或摊销；执行新准则后，满足一定条件按公允价值计价时，不计提折旧或进行摊销，使费用减少，当期利润增加；此外，将资产负债表日投资性房地产的公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在房地产升值的情况下，也使利润增加。

6.1.7 披露

企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（1）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（2）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（3）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（4）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（5）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

6.2 确认和计量

6.2.1 确认条件

投资性房地产同时满足下列条件时，才能予以确认：

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

该确认条件与企业的一般资产的确认条件相同，并无特别之处。

6.2.2 初始计量

投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（1）一般性原则：历史成本原则。即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，这与普通资产的核算标准相同。

（2）不同取得渠道下，投资性房地产的入账成本的构成有所不同。

1）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

例6-1 为了拓展经营规模，甲商贸公司2009年4月1日以银行存款方式购得位于繁华商业区的一层商务用楼，并当即进行招租。该层商务楼的买价为1250万元，相关税费60万元。

【讲解】

甲公司所购商务用楼符合投资性房地产的界定条件，应单独列于“投资性房地产”科目核算，其会计处理如下（单位：万元）：

（1）该商务楼的入账成本=买价+相关税费=1250+60=1310（万元）。

（2）账务处理

2）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

例6-2 乙建筑公司2009年1月1日开始在企业拥有的一块地皮上自行建造一幢商务办公楼，拟用于招租。工程期为1年，于2010年1月1日完工，于2010年2月达到预定可使用状态。工程期间发生人工费740万元，投入工程物资2560万元，假定无相关税费。工程开工时，所占地皮的账面价值为3950万元，在“无形资产”科目核算。

【讲解】

乙公司所建商务用楼符合投资性房地产的界定条件，应单独列于“投资性房地产”科目核算，其会计处理如下（单位：万元）。

（1）该商务楼的入账成本=2560+740+3950=7250（万元）。

（2）账务处理。

1）工程领用物资时：

2）分配工程人员工资时：

3）将土地使用权的账面价值在开工时列入工程成本：

4）工程完工时：

例6-3 2009年2月，甲公司准备自行建造一幢厂房用于出租，为此购入工程物资一批，价款为1500000元，支付的增值税进项税额为255000元，款项以银行存款支付。2月至7月，工程先后领用工程物资1635000元（含增值税税额）；剩余工程物资转为该公司的存货，其所含的增值税进项税额可以抵扣；领用生产用原材料一批，价值为192000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为32640元；辅助生产车间为工程提供有关劳务支出为210000元；计提工程人员工资为394800元、计提工程人员福利费为55272元；7月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。假定不考虑其他相关税费。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：元）。

（1）购入为工程准备的物资：

（2）工程领用物资：

（3）工程领用原材料：

（4）辅助生产车间为工程提供劳务支出：

（5）计提工程人员工资、福利费：

（6）6月底，工程达到预定可使用状态并交付使用：

（7）剩余工程物资转作存货：

3）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

例6-4 甲公司是一家商贸企业，2008年11月1日接受乙公司投入的土地使用权，该资产在乙公司的账面价值为1268万元，双方协议以评估价为投资价值确认标准，经评估，其公允价值为1568万元。甲公司取得该地皮后，拟于适当时机转让。

【讲解】

甲公司所接受的土地使用权符合投资性房地产的界定条件，应单独列于“投资性房地产”科目核算。其会计处理如下（单位：万元）。

（1）该商务楼的入账成本：双方协议价=1568（万元）。

（2）账务处理：

6.2.3 与投资性房地产有关的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

例6-5 甲公司2009年1月1日开始对其出租用厂房进行改扩建，该投资性房地产采用成本计量模式，原价为3000万元，已提折旧1800万元。工程期为半年，于5月1日达到预定可使用状态。甲公司共支付了6300万元的工程款，残值回收6万元，款项均以银行存款方式结算。

【讲解】

会计分录如下（单位：万元）。

（1）将厂房投入改扩建时：

（2）支付改扩建工程款时：

（3）回收残值时：

（4）工程完工时：

6.3 后续计量

6.3.1 计量模式的选择

企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，应当采用公允价值模式。

我国会计准则规定投资性房地产后续计量优选模式是成本模式，而公允价值模式须满足规定条件方可选择。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。因为公允价值模式的采用就意味着期末投资性房地产账面价值总是处于变动状态，而且准则规定因公允价值变动产生的价值调整要计入当期损益，这就为企业操纵利润提供了运作空间。为避免这种情况的发生，投资性房地产准则规定其核算模式一经确定不得随意更改，这与我们会计政策变更的相关规定是一致的。

1．企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

2．根据本准则第十条规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足的条件

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。

活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：① 市场内交易对象具有同质性；② 可随时找到自愿交易的买方和卖方；③ 市场价格信息是公开的。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对于土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

6.3.2 采用成本模式计量

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

1．采用成本模式计量的建筑物的后续计量

适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

例6-6 A公司2011年6月l日购入一幢办公楼，用于对外出租。该资产的买价为9000万元，相关税费60万元，预计使用寿命为40年，预计残值为63万元，预计清理费用3万元，A公司采用直线法提取折旧。该办公楼的年租金为1200万元，于年末一次结清，自2011年7月1日开始出租。

【讲解】

A公司所购办公楼符合投资性房地产的界定条件，应单独列于“投资性房地产”科目核算，其后续会计处理应参照《企业会计准则——固定资产》的相关规定处理。具体如下：

（1）该投资性房地产的入账成本=9000+60=9060（万元）。

（2）2008年的摊销额=［9060-（63-3）］÷40×6÷12=112.5（万元）。

（3）会计分录（单位：万元）。

1）收取租金时：

2）提取当年折旧时：

2．采用成本模式计量的土地使用权的后续计量

适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

例6-7 A公司2011年7月1日接受B公司投入的一项土地使用权，双方协议价为34000万元。A公司取得该土地后，拟于适当时机转让。该土地使用权的法定有效期为50年。

【讲解】

A公司所接受的土地使用权符合投资性房地产的界定条件，应单独列于“投资性房地产”科目核算，其价值摊销应参照《企业会计准则——无形资产》的相关规定进行处理。具体如下：

（1）该投资性房地产的入账成本：双方协议价=34000（万元）。

（2）2011年的摊销额=34000÷50×6÷12=34（万元）。

（3）会计分录（单位：万元）。

6.3.3 采用公允价值模式计量

1．条件

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

2．资产负债表日账面价值的调整

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

例6-8 2011年12月31日，甲公司的某投资性房地产的公允价值为1368万元，此前，该投资性房地产的账面价值为1268万元。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：元）：

6.3.4 计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

6.4 转换

1．转换的条件

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（1）投资性房地产开始自用。

（2）作为存货的房地产，改为出租。

（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（4）自用建筑物停止自用，改为出租。

2．转换日的确定

（1）投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

（2）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

（3）自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

3．在成本模式下的转换

在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

例6-9 2011年6月30日，甲公司因投资性房地产用途发生变化，决定将某投资性房地产转换为自用房地产。当日，该投资性房地产已计提累计折旧36万元，已计提减值准备15万元。假定该投资性房地产账面原价为105万元，不考虑其他因素。

【讲解】

甲公司的会计处理如下（单位：元）：

4．在公允模式下的转换

（1）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

例6-10 2011年9月30日，丙公司决定将某投资性房地产转换为自用的建筑物。该投资性房地产的账面余额为690万元，当日，该投资性房地产的公允价值为720万元。假定不考虑其他因素。

【讲解】

丙公司的会计处理如下（单位：元）：

（2）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

例6-11 2011年8月31日，乙公司决定将其持有作为库存商品核算的房地产作为投资性房地产，采用公允价值模式核算。当日，该库存商品的账面余额为30万元，已计提存货跌价准备6万元，公允价值为33万元。假定不考虑其他因素。

【讲解】

乙公司的会计处理如下（单位：元）：

例6-12 2011年5月31日，A公司决定将某自用建筑物作为投资性房地产，采用公允价值模式核算。当日，该自用建筑物的账面原价为300万元，已计提累计折旧60万元，已计提减值准备33万元，公允价值为180万元。假定不考虑其他因素。

【讲解】

A公司的会计处理如下（单位：元）：

5．自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为投资损失，计入当期损益。

转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的投资收益。

6.5 处置

1．终止确认

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

2．处置收益

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

企业在出售采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按照收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照投资性房地产的账面原价，贷记“投资性房地产”科目，按照出售过程中发生的相关税费，贷记“应交税费”、“其他应付款”等科目，按照借贷双方之间的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

例6-13 2011年12月31日，甲公司决定将采用成本模式计量的某投资性房地产出售，收到出售价款36万元。当日，该投资性房地产账面原价132万元，已计提累计折旧60万元，已计提减值准备15万元，应交的相关税金9万元。假定不考虑其他因素。

【讲解】

乙公司的会计处理如下（单位：元）：

例6-14 2012年1月1日，A公司决定将采用公允价值模式计量的某投资性房地产出售，收到出售价款87万元。当日，该投资性房地产账面余额为81万元，发生应交税费9万元。假定不考虑其他因素。

【讲解】

A公司的会计处理如下（单位：元）：

例6-15 2011年5月31日，A公司某采用成本模式的投资性房地产经批准报废。该投资性房地产账面原价为560100元，已计提折旧531240元，已计提减值准备为7500元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用15000元，残料变卖收入为19500元。假定不考虑其他税费。

【讲解】

A公司的会计处理如下（单位：元）：

6.6 会计科目及主要账务处理

6.6.1 投资性房地产

1．会计科目核算内容

本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。

企业采用公允价值模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。

采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。

2．明细核算

本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

3．采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理

（1）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

（2）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记本科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

（3）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

（4）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

（5）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；按该项投资性房地产的账面余额，贷记本科目；按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

4．采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理

（1）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

（2）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目；按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科目（成本）；按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目；按其账面余额，贷记“固定资产”等科目；按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（3）资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

（4）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”等科目；按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动）；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

（5）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记本科目（成本）、贷记或借记本科目（公允价值变动）；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

5．投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益

6．本科目期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值

6.6.2 资本公积

1．会计科目核算内容

本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。

2．明细核算

本科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

3．资本公积的主要账务处理

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，按照“投资性房地产”科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。

6.6.3 公允价值变动损益

1．会计科目核算内容

本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。

企业开展套期保值业务的，有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动，也可以单独设置“6102套期损益”科目核算。

2．明细核算

本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

3．公允价值变动损益的主要账务处理

（1）资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目；按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目；按其差额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（2）资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“交易性金融负债”等科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记“交易性金融负债”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融负债的公允价值变动，贷记或借记本科目，借记或贷记“投资收益”科目。

（3）采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具、被套期项目等形成的公允价值变动，按照“投资性房地产”、“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等科目的相关规定进行处理。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6.6.4 其他业务成本

本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。

除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目核算。

采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

6.6.5 营业税金及附加

本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。

6.6.6 资产减值损失

1．会计科目核算内容

本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

2．明细核算

本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

3．主要账务处理

企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。

期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

附 录

企业会计准则第3号——投资性房地产

第一章 总则

第一条 为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

第三条 本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。

第四条 下列各项不属于投资性房地产：

（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

（二）作为存货的房地产。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

第二章 确认和初始计量

第六条 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第七条 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

第八条 与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第三章 后续计量

第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

第十一条 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第十二条 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四章 转换

第十三条 企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

第十四条 在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

第五章 处置

第十七条 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

第六章 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。

（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南

一、投资性房地产的范围

根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

二、投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行处理。

（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

1．投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。

2．企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

三、投资性房地产的转换

（一）转换日的确定。

1．投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2．作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。

（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。